跨国公司A制药有限公司转让定价调整案例

跨国医药企业转让定价调整案例[1]

中国人民大学财政金融学院 张文春

摘要

转让定价已经成为并一直是跨国公司和各国税务当局最关注的国家税收问题。A跨国制药有限公司，作为一家在中国成立二十余年的外资制药企业，利用转让定价手段将本应属于中国的利润转移出境，对我国的税收造成了实质性的影响。我国某国家税务局反避税机构依据我国法律对A制药公司10年的利润进行了调整并补征了税款和相应的利息。A制药有限公司1999年—2008年共计应补缴企业所得税1000多万元。

关键词：无形资产；转让定价；独立竞争原则；功能与风险分析；可比性

0. 导言

我国某地国家税务局于2013年完成了一例制药企业转让定价调查调整工作。在调查过程中，该局通过对制药企业各部门详尽的功能风险访谈，获取了企业的整体业务结构和各项关联交易模式，并在详细分析企业各项基础数据的基础上，结合制药行业的特点，最终拟定出一套合理的特别纳税调整方案，调整期间涉及十年，成功追补税额超1000多万元人民币。

1. A制药有限公司简介

1.1公司概述

A制药有限公司原是一家中外合资企业，于1987年成立，公司经营期限为25年，经营范围包括药品生产、销售，以及为总部产品提供相关宣传、咨询和服务。

1.2内部组织结构

A制药有限公司的内部组织结构如下图所示：

1.3主要会计政策

（一）会计期间

会计年度为公历1月1日起至12月31日止。

（二）记账本位币

计账本位币为人民币。

（三）记账基础和计价原则

记账基础为权责发生制。资产在取得时按实际成本入账；如果以后发生资产减值，则计提相应的资产减值准备。

（四）外币业务核算方法

除下述对外币资本另作处理外，发生的外币业务按业务发生当月第一天中国人民银行公布的基准汇率折算成人民币入账。于资产负债表日以外币为单位的货币性资产与负债，按资产负债表日的基准汇价折算成人民币入账，所产生的折算差额除了和固定资产构建期间因专门外币资金借贷相关的汇兑损益按资本化的原则处理外，直接作为当期损益。

外币资本投入按实际投入当日的基准汇价折算成按人民币核算的实收资本。由于有关资产科目与实收资本科目所采用的折算汇价不同而产生的折算差额，列入资本公积。

（五）应收款项及坏账准备

应收款项包括应收账款及其他应收款。对可能发生的坏账损失采用备抵法核算。

1、应收账款

应收账款包括应收非关联方款项。对应收账款的可回收性做出具体评估后计提坏账准备。当有迹象表明应收非关联方款项的回收出现困难时，计提专项坏账准备；对于其他未计提专项坏账准备的应收非关联方款项，运用账龄分析法按以下比例计提一般坏账准备：

账龄 坏账准备计提比例

超过信用期180天以上 100%

发生应收账款转让、质押或贴现，如与应收账款有关的风险、报酬实质上已经发生转移时，将交易的款项扣除已转销的应收账款的账面价值和相关税费后的差额计入当期损益。

2、其他应收款

其他应收款包括应收关联方款项、对外存出的押金及保证金，备用金及应向职工收取的垫付款项。对其他应收款的可收回性做出评估后计提专项坏账准备。

3、坏账损失确认标准

对于有确凿证据表明应收款项确实无法收回时，确认为坏账，并冲销已提取的相应坏账准备。

（六）存货

存货包括原材料、在产品、产成品和包装物等，按成本与可变现净值孰低列示。

存货成本按标准成本法核算。材料成本差异按产品的销量比例在存货和销售成本之间进行分配。

存货跌价准备一般按单个存货项目计算的成本高于其可变现净值的差额计提。可变现净值按正常经营过程中，以估计售价减去估计至完工将要发生的成本、销售费用及相关税金后的金额确定。

（七）固定资产和折旧

固定资产包括为生产商品、提供劳务或经营管理而持有的、使用期限在1年以上且单位价值较高的有形资产。从2002年1月1日起利用土地建造自用项目时，土地使用权的账面价值构成房屋、建筑物成本的一部分。

购置或新建的固定资产按成本入账。

固定资产折旧采用直线法按固定资产原值减去预计净残值后在估计尚可使用年限内计提。对计提了减值准备的固定资产，则在未来期间按扣减减值准备后的账面价值及尚可使用年限确定折旧额。

发生固定资产出售、转让、报废或损毁的处置收入扣除其账面价值和相关税费后的差额计入营业外收入或支出。

固定资产的修理及维护的支出于发生时计入当期费用。固定资产的重大改建、扩建、改良及装修等发生的后续支出，在使该固定资产可能流入企业的经济利益超过了原先的估计时，予以资本化；重大改建、扩建及改良等发生的后续支出按直线法于固定资产尚可使用年限期间内计提折旧，装修支出按直线法在预计受益期间内计提折旧。

（八）经营租入固定资产改良

经营租入固定资产的改良支出按预计受益期限以直线法计提折旧，并以减去累计折旧额的净额列示。

（九）在建工程

在建工程指正在兴建中或安装中之固定资产，其中成本的计价包含机器设备原价、安装费用、建筑费用及其他直接费用，还包括在达到预定可使用状态之前为构建固定资产项目专门借款所发生的借款费用。在建工程达到预定可使用状态时，转入固定资产并开始计提折旧。

（十）无形资产

无形资产为土地使用权，以成本减去累计摊消后的净额列示。

（十一）资产减值

除应收款项及存货以外的其他资产项目如果有迹象或环境变化显示其单项资产账面价值可能超过可收回金额时，将对该项资产进行减值测试。若该单项资产的账面价值超过其可收回金额，其差额确认为减值损失。

单项资产的可收回金额是指其销售净价与其使用价值两者之中的较高者。销售净价是指在熟悉交易情况的交易各方之间自愿进行的公平交易中，通过销售该项资产而取得的、扣除处置费用后的金额。使用价值指预期从资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的预计未来现金流量的现值。

如果有迹象表明以前期间据以计提资产减值的各种因素发生变化，使得该资产的可收回金额大于其账面价值，以前年度已确认的减值准备予以转回，转回后该资产的账面价值不超过不考虑减值因素情况下计算的资产账面净值。

（十二）收入确认

在已将产品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，并且不再对该产品实施继续管理和控制，与交易相关的经济利益能够流入，相关的收入和成本能够可靠计量时确认销售收入的实现。

1.4纳税状况

A制药有限公司属于位于某科技园(A制药有限公司的注册地和经营所在地)的生产型企业，1999年至2007年外商投资企业所得税法定税率为24%，地方所得税法定税率为3%，2008年企业所得税法定税率为25%。

A制药有限公司于1998年弥补完了以前年度亏损，成为其首个获利年度。作为生产型企业，A制药有限公司在1998年和1999年享受免征外商投资企业所得税的待遇，从2000年至2002年度享受减半征收外商投资企业所得税的优惠待遇。A制药有限公司于2003年7月被认定为先进技术企业，因此在2003年至2005年延长三年继续享受减半征收外商投资企业所得税的待遇。A制药有限公司自开业以来一直免征地方所得税。

表1： A公司纳税情况表[2](单位：元)

1.5主要产品

A制药有限公司主要生产和销售30多种药品，涉及10多个领域，例如心脏血管、内分泌、移植免疫、风湿疼痛、骨代谢疾病、消化系统、肿瘤、中枢神经系统、皮肤病学以及眼科学等。

2 A制药有限公司的功能风险分析

2.1采购环节

（一）采购计划制定和供应商甄选

A制药有限公司负责根据其存货水平和预期销售状况制定采购计划。其中大部分关联和非关联供应商由境外B制药有限公司[3]公司负责甄选并予以指定。

A制药有限公司70％－80％的原材料采购自境外B制药有限公司，而其它种类原材料则采购自国内外的非关联供应商。

A制药有限公司在其为国内销售生产环节中使用超过12种的主要原料，其中绝大多数种类的主要原料直接购自境外B制药有限公司。

A制药有限公司从集团的全球采购合同中所指定的非关联供应商处采购一种主要原料蒿甲醚、大部分辅料和大约50％的包装材料。

此外，A制药有限公司还从国内非关联供应商处采购另一种主要原料苯芴醇、剩余的小部分辅料和另外50％的包装材料。

供应商的甄选取决于其地理位置。国内供应商由A制药有限公司负责甄选并洽谈，国外供应商则由境外B制药有限公司负责甄选并洽谈。境外B制药有限公司在必要的时候也会参与A制药有限公司与国内供应商的洽谈。

（二）质量控制

通常情况下，境外B制药有限公司负责设计并制定基本的原材料质量检验标准。

A制药有限公司的原材料质量基本通过境外B制药有限公司的质量体系提供保证。由境外B制药有限公司指定全球供应商提供的原材料，境外B制药有限公司负责通过其国际质量标准确保原材料的质量；对于从其他非关联供应商处采购的原材料，A制药有限公司会对其进行质量检验。

从境外B制药有限公司进口的主料，其质量由境外B制药有限公司负责。A制药有限公司会在实验室内进行抽样检验。

（三）运输、清关和保险

在进口采购方面，境外B制药有限公司负责安排原材料的运输，包括选择进口原材料的物流公司和海外运输过程中相关保险公司，并承担除清关以外的所有费用。A制药有限公司负责进口原材料的清关和国内段的运输。

A制药有限公司的国内供应商负责原材料的运输和保险事宜。A制药有限公司只负责接收入仓的原材料，而不承担任何运输过程中的风险和费用。

（四）风险和资产

总的来说，境外B制药有限公司及其他国内供应商负责承担原材料采购和运输过程中的所有风险，而A制药有限公司只负责承担拥有原材料所有权并入库后的风险。

A制药有限公司负责承担原材料采购过程中的毁损和汇率风险。

A制药有限公司和境外B制药有限公司在采购环节中承担的功能、风险和拥有的资产分析总结如下：

表2： 采购环节的功能风险和资产分析表

2.2生产环节

A制药有限公司承担生产环节的大部分职能，具体分析如下：

（一）生产及技术开发和改良

境外B制药有限公司承担生产环节中所有的研发职能。境外B制药有限公司利用自身资源研发新产品，并决定是否交给A制药有限公司进行生产。

（二）组织生产

A制药有限公司独立制定生产计划，组织生产。境外B制药有限公司不参与日常生产管理活动。

（三）技术支持和质量控制

A制药有限公司负责日常生产设备维护、生产技术支持、生产工艺改良和现场质量控制。此外，A制药有限公司也负责质量认证的准备工作。

境外B制药有限公司负责向A制药有限公司提供与基本生产流程相关的技术援助，包括生产工艺流程的设计和改良等。根据境外B制药有限公司制定的产品质量控制标准，A制药有限公司负责日常生产过程中的质量控制。

A制药有限公司负责对其员工进行培训，境外B制药有限公司有时会派遣工程师协助A制药有限公司进行技术改良和员工培训。

（四）风险

A制药有限公司承担生产环节中的大部分风险，如技术瑕疵风险、生产设备毁损风险和来自生产方面的产品瑕疵风险。

（五）资产

境外B制药有限公司对生产诀窍和工业产权（如商标）拥有所有权。

A制药有限公司拥有生产过程中使用的大部分资产的所有权。例如生产厂房由A制药有限公司建造并拥有，生产设备由其购买并拥有等。此外，A制药有限公司拥有生产场地的土地使用权。

A制药有限公司和境外B制药有限公司在生产环节中承担的功能、风险和投入的主要资产分析总结如下：

表3：生产环节的功能风险和资产分析表

2.3市场营销及相关物流环节

A制药有限公司的销售业务可以分为两部分：出口销售和国内销售。境外B制药有限公司是A制药有限公司唯一的外销客户，而A制药有限公司的国内销售客户均为非关联的经销商。

（一）市场营销和销售队伍建设

A制药有限公司在出口销售业务中不从事市场营销活动。A制药有限公司为境外B制药有限公司生产一种治疗疟疾的药品，境外B制药有限公司再将此产品以成本价销售给世界卫生组织。上述出口销售业务在2001年1月至2005年10月期间以来料加工模式进行，并在2005年10月以后转变为进料加工模式，另外从2005年开始也以一般贸易模式加工出口该产品。

用于生产治疗疟疾药品的主要原材料有两种，其中一种名为蒿甲醚的原材料由A制药有限公司从境外B制药有限公司进口。此种原材料的进口以免缴关税的来料加工或进料加工模式进行。自2005年开始，A制药有限公司也从国内供应商处采购某种材料用以生产疟疾药品，然后以一般贸易方式将成品出口销售给境外B制药有限公司。

A制药有限公司承担与国内销售相关的大部分市场营销职能，包括根据集团制定的全球市场产品战略，执行并推广中国区市场策略、广告宣传、商业展览和挑选雇佣销售人员等。由于大部分产品在国内市场销售，A制药有限公司建立了独立的销售队伍，负责国内市场开发和销售业务。

（二）产品存储和运输

A制药有限公司负责产品在国内的存储和销往国内客户的运输，境外B制药有限公司负责国外运输，并分别支付相应的运输费用。

（三）风险

外销药品的生产采取订单制，境外B制药有限公司在接到世界卫生组织的采购订单后，向A制药有限公司发出生产订单。并在接到产成品后再以成本价销售给世界卫生组织，因此无论A制药有限公司还是境外B制药有限公司都不用承担任何市场风险。

对于国内的非关联销售，经销商以接近政府指导价的价格对产品进行再销售。A制药有限公司承担大部分市场风险。并且，由于A制药有限公司根据生产计划而非采购订单组织生产，因此A制药有限公司承担存货风险。

我们将A制药有限公司和境外B制药有限公司在市场营销环节承担的功能、风险和投入的资产分析总结如下：

表4： 市场营销环节的功能风险和资产分析表

2.4管理、人事、行政及财务环节

（一）战略管理和计划制定

国内销售业务方面，A制药有限公司负责独立进行行业分析和制定战略计划。

出口销售业务方面，由于A制药有限公司采取订单生产模式，因此无需进行战略管理和计划制定。

（二）财务管理

总的来说，A制药有限公司承担财务管理职能，其中包括根据中国相关会计准则建立会计体系、编制财务预算、日常财务处理、选择联络审计咨询、进行内部培训等。

在涉及到将A制药有限公司的财务报表合并到集团的合并报表相关事宜时，境外B制药有限公司也会参与到财务管理中。

（三）信息系统

境外B制药有限公司负责信息系统的设立，A制药有限公司负责其信息系统的日常维护。

境外B制药有限公司在必要时会派遣工程师到A制药有限公司负责系统维护及信息系统的内部培训，所发生的费用由境外B制药有限公司承担。

（四）人事管理

A制药有限公司以境外B制药有限公司的人力资源管理系统为基础，按照中国相关法律法规进行调整后建立公司人力资源制度。境外B制药有限公司负责确定公司年度员工人数。

中方高级管理人员的工资和晋升由A制药有限公司在咨询境外B制药有限公司之后决定。

对于国内招聘的外籍员工，A制药有限公司有权决定雇佣相关事宜，同时也有义务承担相关费用。对于全球性派遣人员，由境外B制药有限公司根据集团内部的全球人事借调计划从B集团内部公司安排借调，人员费用由相关公司承担。

A制药有限公司负责国内员工的招聘和雇佣。

根据以上的分析，我们将A制药有限公司和境外B制药有限公司管理、人事、行政及财务环节承担的功能分析总结如下：

表5：管理、人事、行政及财务环节的分析表

3．A制药有限公司财务状况

我们依据公司的财务数据整理出来了A公司的整体利润水平（表6）、内外销的利润水平及其变动的趋势（表7和图1）。可以看到，公司进入获利期后，企业的利润水平呈现下降趋势，而且从2005年后出现了亏损。通过内外销利润率的对比，可以看到内销的利润率大大低于外销利润率。

表6：整体利润表[4]

表7：内销外销利润表

图1： A公司内外销利润水平的变动趋势

4主要关联关系、关联交易及定价原则

4.1关联关系

A制药有限公司的关联企业主要有：

表8： 关联关系的描述

4.2关联交易

A制药有限公司主要涉及以下关联交易：

1、从境外B制药有限公司采购原料；

2、以来料加工合约[6]、进料加工合约[7]和一般贸易合约[8]向境外B制药有限公司销售产品；

3、通过成本分摊形式接受境外B制药有限公司信息支持服务。

4.3具体交易描述

（一）原材料采购

A制药有限公司生产所需原材料包括主要原料、辅料和包装材料。原材料供应商包括境外B制药有限公司、由境外B制药有限公司指定的境外第三方供应商，以及境内第三方供应商。

表9：各种原料的供应情况表

（二）原材料采购定价原则

1、向境外第三方供应商采购原料的定价原则

A制药有限公司向境外B制药有限公司指定的境外第三方供应商采购的原料价格，是依据境外B制药有限公司全球采购合同制定的固定价格来确定的。A制药有限公司根据其存货水平和销售预期情况确定采购时间和数量，并以先前确定的价格订货。由于汇率的变动，最终的采购价格可能会有一定的调整。

2、向境内第三方供应商采购原料的定价原则

A制药有限公司向境内第三方供应商采购的原料价格，由A制药有限公司和供应商在签订的长期采购合同中确定。

3、向境外B制药有限公司采购原料的定价原则[9]

根据该企业提交的定价原则，A制药有限公司向境外B制药有限公司采购原料的价格，采用再销售价格法，一揽子再销售价格法，和交易净利润法。

“再销售价格法是指当某一新产品进入市场时，该产品将基于一些基本标准进行定价，如质量，功效，安全性，有效性，需求及成本/效率，且要关注市场已经存在的竞争产品的定价。供货的境外B制药有限公司要考虑其自身与研发，制造及其他服务相关的责任和风险。另一方面，每个当地的公司要考虑其预期的销售收入，自身承担的职能及成本，并比较其他当地执行类似职能的公司所预期的利润。这样才可在谈判中使用再销售价格法，达成初始交易价格。

一揽子再销售价格方法是指由于某些原因（如通胀的影响，汇率的波动，新竞争产品的出现，营销工作或贸易环境的变化等），某个产品的利润会增加或减少。此外，单个产品的销售量也会变化，例如，由于市场份额的增加或减少，导致每个产品在当地公司产品结构中所占的份额（在与境外B制药有限公司新产品的竞争中）出现变化。供货的境外B制药有限公司必须还要考虑产品结构，以及其提供的，和某个单项产品并不密切相关的各种服务和无形资产。因此供货公司和BPO（国别制药事业部，此指A制药有限公司）会使用一揽子再销售价格法，着眼于BPO整体利润，商谈交易价格。这种方法以当地公司可预计的销量为起点，在充分考虑其行使职能成本和实现可接受的经营净利润的情况下，确定毛利，继而商谈交易价格。 一揽子定价也会关注单个产品，以及产品潜在的市场份额。总之，使用一揽子再销售价格法可以保证公司整体毛利，在扣除了行使当地职能的成本之后，该毛利还能保证对行使这些职能的相关风险进行补偿。

交易净利润方法可以检测和监督公司整体的经营净利润。当使用交易净利润法时，会选择适当的期间（几年），正确考虑市场条件和所选可比公司执行的职能，将BPO在此期间的相关盈利指标（如，经营净利润，资产回报率）与可比的企业进行比较。交易净利润法需要比较当地同一市场内可比企业的数据。如果指标落在所选公司的四分位利润区间内，就可以认为是合理的且符合独立交易原则，而如果BPO的利润落在这个区间之外，就需要检查交易价格并决定是否需要改变价格。

特例：其他转让定价方法，由于法律要求，税务惯例或其他适用的规定，在某些国家可能会使用其他一些准则来决定，证实，或确认符合独立交易原则的价格。在这种情况下，要根据这些法律要求，税务惯例或裁决来确定转让价格。这就会导致最终实际使用的交易价格会与使用以上描述的方法计算的价格有这样或那样的差异。

境外B制药有限公司转让定价政策的影响基于境外B制药有限公司转让定价政策，供货公司提供给某个BPO的交易价格可能会与其他BPO有很大的不同。这种情况是使用再销售价格法/一揽子再销售价格法的直接结果。”

表10：A公司从境外B制药有限公司采购原料的情况表

单位：千元人民币

（三）产品销售

A制药有限公司的产品销售可分为以下两类：国内销售和出口销售。

1、国内销售

根据A制药有限公司管理层提供的信息，其全部国内销售业务都是通过第三方批发商开展的，A制药有限公司承担相关的市场营销职能。根据中国药品管理法及相关规定，零售价格必须遵循政府指导价格。

2、出口销售

A制药有限公司向境外B制药有限公司出口销售一种治疗疟疾的药品，境外B制药有限公司再以成本价销售给世界卫生组织。

在2001年1月至2005年10月期间A制药有限公司的出口加工一直采用来料加工模式，自2005年10月以后采用进料加工模式。

在来料加工模式下，A制药有限公司向境外B制药有限公司收取的加工费，以其辅助原料和包装材料的采购成本、直接劳动成本、折旧费、质量检查费、运输费、保险费和手续费等实际成本费用为基础计算，在实际成本费用基础上加上5%的成本加成。

在进料加工模式下，A制药有限公司向境外B制药有限公司收取的加工费，以其主要原料、辅助原料和包装材料的采购成本、直接劳动成本、折旧费、质量检查费、运输费、保险费和手续费等实际成本费用为基础计算，在实际成本基础上加上5%的成本加成。

在一般贸易模式下，A制药有限公司向境外B制药有限公司收取的加工费，以其主要原料、辅助原料和包装材料的采购成本、直接劳动成本、折旧费、质量检查费、运输费、保险费和手续费等实际成本费用为基础计算，在实际成本基础上加上5%的成本加成。

表11： A公司向境外B制药有限公司销售药品的情况

单位：千元人民币

由此可见，A制药有限公司以非关联内销为主，关联外销只占总销售收入比重很少的一部分。

5转让定价疑点分析

5.1关联采购疑点分析

A制药有限公司70%-80%的主要原料由境外B制药有限公司提供，关联采购是A制药有限公司最主要的关联交易之一。A制药有限公司的关联采购金额会在内销业务销售实现时结转到主营业务成本。

表12：A内销财务状况表

单位：千元人民币

由此可以看出，A制药有限公司内销业务除个别年度外，息税前利润率维持在一个比较低的水平，有些年度甚至出现了负的息税前利润率。

A制药有限公司的国内销售对象全部是第三方批发商，即非关联销售。根据该企业提供的向境外B制药有限公司采购原料的定价原则表明，再销售价格法是主要的定价方法。

根据经合组织《转让定价指南》的定义，所谓再销售价格法，是指以从关联企业购进的产品再销售给一个独立的企业的价格为基础的一种转让定价方法。根据再销售价格法确定关联买方与关联卖方的正常交易价格时，一般要从关联买方的再销售价格中扣除其销售费用 及正常利润。这种销售费用及正常利润就是关联买方的再销售利润，其代表了关联买方通过销售收回其活动成本并获得一定投资和承担风险的回报。

然而通过对A制药有限公司的财务分析并结合该企业再销售价格法的定价原则，表明该企业从境外B制药有限公司采购原料的定价存在较大的转让定价疑点，其定价没有保证A制药有限公司的国内销售业务获得一个正常的利润水平，A制药有限公司并没有通过其销售收回活动成本，也没有获得与其承担的风险相匹配的回报。

根据我们搜寻的可比公司（其市场条件和执行的职能与A制药有限公司可比），十年平均的息税前利润率的四分位中位数是9.45%,

A制药有限公司内销业务十年平均息税前利润率为2.52%，由此可见，A制药有限公司内销业务的息税前利润率低于可比企业息税前利润率的中位值。A制药有限公司关联采购存在转让定价问题，应进行转让定价调整。

6．可比性分析

6.1内销业务的可比企业检索步骤

1、行业分类标准：为确保可比企业与A制药有限公司执行相似的功能和承担相似的风险，我们侧重选择那些与A制药有限公司归在同一个美国标准行业分类代码（“SIB”代码）中的公司，可比企业的SIB代码是2833（化学药品及植物性药剂生产）、2834（医药制剂生产）、2835（有机体内及有机体外诊断用制剂生产）、2836（诊断用制剂以外的生物）；（共筛选出1804家公司）

2、为寻找与A制药有限公司的市场环境更接近的可比企业，我们将潜在可比企业限定在中国地区；（剔除1646家公司）

3、为避免内部交易的影响，我们选择出具合并报表的公司；（剔除0家公司）

4、为了保证有财务数据的完整性，我们选择1999-2008年期间，至少六年有财务数据的公司；（剔除43家公司）

5、我们剔除连续三年亏损企业及累计亏损年数占有财务数据年数50%以上的企业；（剔除13家公司）

基于以上定量筛选标准，我们共获得102家潜在可比企业。我们在此基础上对可比企业的功能和产品进行进一步筛选，步骤如下：

6、为了调整可比企业在功能和产品上与A制药有限公司存在的差异，我们首先选择具备调整可能性的可比企业。具体而言，我们访问了潜在可比企业的相关网页以及阅读了可比企业1999年至2008年的年报，选择了可以归属于以下两类的企业：

− 基本上完全从事化学药产品生产的企业；以及

− 具备化学药生产功能且可以在公开数据中获得化学药生产业务拆分财务数据的企业；（剔除85家公司）

7、为了进一步保证可比企业与A制药有限公司在功能产品方面的可比性，我们详细查阅了可比企业1999年至2008年年报中披露的业务、产品信息及化学药生产业务拆分财务数据，剔除了与A制药有限公司存在功能或产品差异且差异无法量化，或者支持可拆分数据的年度不足的企业；（剔除8家公司）

通过以上的筛选步骤和条件，1,797家公司从全部的1,804家公司中被剔除，我们确定了7家公司作为潜在可比企业。

我们根据上述7家可比企业的整体或拆分财务数据建立了营业利润率的四分位区间。其中，对于化学药制造业务的拆分财务数据，我们通过可比企业年报获得化学药制造业务收入和成本，并根据化学药制造业务收入占总收入的比例对期间费用进行分摊，最终得到化学药制造业务的息税前利润率。

表13：可比企业息税前利润率的四分位区间

7转让定价调查调整

7.1调整涉及期间

1999年至2008年。

7.2调整依据

1、《中华人民共和国税收征收管理法》第三十六条规定“企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。

2、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第五十四条第一款、第三款规定，“纳税人与其关联企业之间的业务往来有下列情形之一的，税务机关可以调整其应纳税额：

　　购销业务未按照独立企业之间的业务往来作价；

　　提供劳务，未按照独立企业之间业务往来收取或者支付劳务费用；”

3、《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第十三条规定“外商投资企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的所得额的，税务机关有权进行合理调整。”

4、《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第五十四条规定“企业与关联企业之间的购销业务，不按独立企业之间的业务往来作价的，当地税务机关可以依照下列顺序和确定的方法进行调整：

（1）按独立企业之间进行相同或者类似业务活动的价格；

（2）按再销售给无关联关系的第三者价格所应取得的利润水平；

（3）按成本加合理的费用和利润；

（4）按其他合理的方法。 ”

第五十六条规定“企业与关联企业之间提供劳务，不按独立企业之间业务往来收取和支付劳务费用的，当地税务机关可以参照类似劳务活动的正常收费标准进行调整。”

5、《中华人民共和国企业所得税法》第四十一条规定“企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。”

6、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百二十一条规定“税务机关根据税收法律、行政法规的规定，对企业作出纳税调整的，应当对补征的税款，自税款所属纳税年度的次年6月1日起至补缴税款之日止的期间，按日加收利息。”

前款规定加收的利息，不得在计算应纳税所得额时扣除。

7、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百二十二条规定“企业所得税法第四十八条所称利息，应当按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加5个百分点计算。”

企业能够按照企业所得税法第四十三条和本条例的规定提供有关资料的，可以减按前款规定的人民币贷款基准利率计算利息。

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百二十三条规定“企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则，或者企业实施其他不具有合理商业目的的安排的，税务机关有权在该业务发生的纳税年度起10年内，进行纳税调整。”

7.3调整结果

2000年-2008年A制药有限公司调增应纳税所得额共计41,194,970元，应补缴企业所得税11,637,408元（含利息）。

1.本案例由中国人民大学财政金融学院的张文春撰写，作者拥有著作权中的署名权、修改权、改编权。未经允许，本案例的所有部分都不能以任何方式与手段擅自复制或传播。

2.由于税务当局和企业保密的要求，在本案例中对有关名称、数据等做了必要的掩饰性处理。

3.本案例只供课堂讨论之用。

[2] 数据来源：A制药有限公司财务信息

[3] 境外B制药有限公司是A制药有限公司的境外母公司

[4] 数据来源：公司提供的财务报表的财务信息。

[5] 1999年和2000年不存在外销业务

[6]来料加工合约，是指由外国企业在中国海关的监管下，不作价提供原材料、辅料、零部件、元器件、配套件、包装物和加工设备，委托中国公司加工处理。中国公司提供生产场所和劳动力，按照外国企业的要求和委托加工合同的规定加工产品，收取一定的加工费。其成品复运出口给原料提供商，中国公司不拥有原材料和产成品的所有权。

[7]进料加工合约，是指中国加工企业在中国海关的监管下，向外国企业采购原材料、辅料、零部件、元器件、配套件和包装物，加工生产半成品和产成品后，再返销国外市场。

[8]一般贸易合约，是指中方加工企业，在国内采购或者进口原材料、辅料、零部件、元器件、配套件、包装物，以一般贸易形式而非来料加工或进料加工形式，进行生产加工后，再销往国外市场。

[9]摘自企业提交的定价相关资料。